4.3 Erfolgsrechnung (GuV)

4.3.3 Umsatzkostenverfahren

c)  Umsatzkosten (Pos. 2)

Neu beim Umsatzkostenverfahren ist nach § 275 Abs. 3 HGB die Position "Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen" (kurz: Umsatzkosten).

Unter dieser Position sind die auf die Absatzleistung (Pos. 1 UKV) entfallenden Herstellungsaufwendungen auszuweisen, gleich, in welcher Periode (laufendes Geschäftsjahr bzw. Vorjahre) diese Aufwendungen angefallen sind. Somit erfassen die Umsatzkosten auch jene in Vorräten (an fertigen und unfertigen Erzeugnissen) aktivierten Aufwendungen, wenn diese Vorräte nunmehr in die Absatzleistung eingegangen sind.
Der Ausweis der Umsatzkosten kann auf Basis einer reinen Einzelkostenrechnung oder auf Basis einer Grenzkostenrechnung vorgenommen werden:

Bei einer reinen Einzelkostenrechnung werden als Umsatzkosten nur die Einzelmaterialkosten, die absatzbezogenen Fertigungslöhne sowie ggf. Sondereinzelkosten der Fertigung erfasst.
Die Materialgemeinkosten und die Fertigungsgemeinkosten werden in die Position "Verwaltungskosten" (Pos. 5 UKV) übernommen.

Bei einer Ermittlung auf Grenzkostenbasis werden neben den Einzelkosten auch variable Material- und Fertigungsgemeinkosten mit in die Umsatzkosten einbezogen, soweit sie auf die Absatzleistungen entfallen.

In der Praxis ist es aber auch üblich, in die Umsatzkosten auch angemessene Teile der fixen Material- und Fertigungsgemeinkosten und z. T. auch der Verwaltungskosten einzubeziehen, wobei allerdings eine Aufspaltung dieser Kosten in absatzbezogene Kosten und in Kosten der zu aktivierenden Lagerproduktion vorzunehmen ist.

Somit gilt: Je mehr Kostenbestandteile in die Umsatzkosten (Pos. 2 UKV) einbezogen werden, desto geringer werden die Kostenbeträge in der Pos. 5 (Verwaltungskosten) bzw. Nr. 7 (sonstige betriebliche Aufwendungen) und umgekehrt.
 
Zu beachten ist, dass sich die Bestimmungen in § 255 Abs. 2 HGB zu den Herstellungskosten in einigen Aussagen geändert haben.

In der Fachliteratur wird die Auffassung vertreten, dass der Begriff der Herstellungskosten nach § 255 Abs. 2 HGB als unabhängig von der Abgrenzung der Umsatzkosten nach § 275 Abs. 3 HGB zu betrachten ist.

Nach dieser Auffassung sollen in die Umsatzkosten alle Einzel- und Gemeinkosten des Material- und des Fertigungsbereichs einbezogen werden, soweit entsprechende Kostenbestandteile nicht im Rahmen der bilanziellen Bestandsbewertung (nach Herstellungskosten) zu erfassen sind.

Anfallende außerplanmäßige Abschreibungen auf das Anlage- und Umlaufvermögen sind nach dem Verursachungsprinzip funktional dem Herstellungsbereich (Pos. 2 UKV), dem Vertriebsbereich (Pos. 4 UKV) bzw. dem Verwaltungsbereich (Pos. 5 UKV) zuzurechnen.

Diese Vorgehensweise entspricht dem vollkostenorientierten fertigungsbereichsbezogenen Ansatz der Ermittlung der Umsatzkosten.

Hinweis:
Steuerliche Sonderabschreibungen sind in handelsrechtliche Bewertungen einzubeziehen.

d) Bruttoergebnis vom Umsatz (Pos. 3)

Aus den beiden Hauptgrößen "Umsatzerlöse" und "Umsatzkosten" ist das "Bruttoergebnis vom Umsatz" zu ermitteln und explizit auszuweisen: 

Einfluss auf die Höhe des "Bruttoergebnisses vom Umsatz" hat die Vorgehensweise hinsichtlich der Ermittlung der Umsatzkosten.
Im Falle, dass die Umsatzkosten nach dem Grenzkostenansatz ermittelt werden, würde das Bruttoergebnis vom Umsatz dem umsatzbezogenen Deckungsbeitrag entsprechen.

Bei einer Bewertung nach dem Vollkostensatz trifft diese Aussage nicht zu. Hier entspricht das Bruttoergebnis vom Umsatz einem vollkostenorientierten fertigungsbereichsbezogenen Ergebnis.